从“税权随人”到“税权随价值”——居民征税权、来源地征税权与迁徙自由的历史演进、规范基础及未来重构

引言：国际税收的真正问题，是“谁有权征税” 在国际税法的经典叙事中，居民征税权与来源地征税权构成两项基础性的税收管辖原则：一国基于纳税人与本国之间持续而稳定的居民联系，对其全球所得行使征税权；另一国则基于所得与本国经济活动、资产、市场或其他来源因素之间的连接，对非居民取得的本国来源所得行使征税权。传统文献通常将二者作为并列原则展开，并通过税收协定、外国税额抵免与豁免机制处理其冲突。

然而，如果把观察尺度从现代税法条文向历史条件前移，该二元结构并非天然存在。人口迁徙受到较强现实约束、资本跨境流动有限、个人生活地与生产地高度重合的社会中，“居民”“来源”“财产所在地”与“政治归属”往往指向同一空间。国家向土地、经营与产出征税，在形式上具有属地特征，但在事实上同时覆盖了居住于该地域的成员及其主要经济活动。因而，早期属地征税并不能直接等同于现代意义上的“价值创造地征税”，而是本质上的居民征税权。

本文的问题意识源于：第一，居民征税权与来源地征税权究竟是在何种历史条件下发生分化的；第二，两类税权各自建立在何种伦理与政治哲学基础之上；第三，当迁徙自由成为现代社会的基本制度条件时，居民身份能否以及应如何退出；第四，在数字经济、跨境资本与全球家庭日益普遍的背景下，两类税权的合理边界将走向何方。

本文提出“税权连接同一性”核心命题：法律概念上仍应区分居民征税权与来源地征税权，但在事实层面，真实生活共同体与主要价值创造共同体的自然重合，是征纳双方最清晰、税权正当性最充分且国际协调成本最低的状态。

一、从人地合一到税权分化：居民与来源二元结构的历史形成 （一）原始属地型税权并非现代来源地税权 讨论来源地征税权时，最容易出现的概念误置，是用现代“价值创造地”的语言解释人口、土地和生产资料尚未真正分离的历史社会。农业社会以及早期工业社会中，个人迁徙往往受到身份制度、交通条件、财产安排、职业结构、家庭关系和治理秩序的共同影响。即便不存在普遍意义上的法律禁止，高昂的迁徙成本也足以使多数人的生活圈、劳动圈、财产圈和政治归属长期重叠。

因此，早期国家对土地、户籍、营业和交易实施的财政汲取，更接近一种依治理范围、人口归属和财产控制自然展开的财政管辖。其基本结构是“人—地—产”尚未分离，而不是现代意义上的“本国社会对特定所得的价值形成作出了何种可识别贡献”。换言之，早期属地性首先是一种历史事实和治理事实，现代来源地原则则是在流动社会中重新建构出来的规范原则。

19世纪后期欧洲开始出现跨邦、跨国双重征税协调，也正说明税权连接点已开始分离。1923年国际联盟四位经济学家报告明确是在跨境投资与双重征税日益突出背景下，尝试寻找不同国家对同一所得的合理税权连接。

（二）人、资本与价值创造的三重分离 现代国际税法的制度压力来自三重分离。第一是人和土地的分离。一个人可以出生、受教育、就业、居住和持有长期身份于不同法域，税务居民因此必须从单纯身份标签转向对真实生活联系的判断。第二是资本与资本所有者的分离。资本可以跨境投资，而所有者并不需要进入投资所在地，居民地、资本所在地和收益来源地由此成为不同问题。第三是价值创造与法律形式的分离。公司注册地、董事会所在地、研发地、客户市场、知识产权持有地和融资地可以分别位于不同法域，来源地不再是肉眼可见的单一物理地点。

在三重分离之后，居民征税权与来源地征税权才真正成为两个具有独立规范意义的税权连接点。Graetz曾指出，现代国际所得税制度的许多基本结构仍深受20世纪20年代制度选择影响，而全球化与技术变迁已经使这些传统概念面临新的解释压力。

（三）1923年“经济归属”与20世纪的国际税权妥协 国际联盟1923年《双重征税报告》提出“经济归属”（economic allegiance）的分析框架，试图从财富生产、财富所在地、权利保护与所得享有者的住所等多个因素观察一项所得与不同国家之间的联系强度。这一思想的重要性在于，它并未预设居民国或来源国天然拥有全部税权，而是把问题转化为不同国家与所得之间的经济联系如何比较和分配。

此后逐步形成的国际税制，被概括为一种来源国与居民国之间的制度妥协：营业利润等与经营活动联系紧密的所得，通常给予来源国较强税权；股息、利息等资本性所得则更多保留居民国税权，同时允许来源国通过预提税等形式保留一定份额。Avi-Yonah将这一结构视为现代国际税收制度的重要组成部分，并讨论了来源、居民及反避税规则共同构成的制度架构。

OECD范本与联合国范本在税权配置上的差异，也反映了资本输出国和资本输入国之间的利益差别。联合国范本通常为来源国保留更多征税权，其制度背景与发展中国家更重视经营地、资源地和市场地税基密切相关。由此可见，居民与来源之争不仅是技术性的重复征税协调问题，也包含国家之间如何分配税基与财政资源的问题。

二、两种税权的规范基础：价值贡献与财政共同体 （二）现代来源地征税权：从领土事实转向价值贡献 在承认迁徙自由、资本流动和法人独立的现代法治条件下，来源地税权不能简单依赖“所得经过本国”或“财产位于本国”来获得充分正当性。其更有说服力的基础，是本国社会对价值形成的真实贡献。该贡献至少包括四个维度：劳动者和管理者在本地提供劳动；厂房、土地、自然资源及其他生产性资产位于本地并接受本国法律保护；关键经营功能、风险承担和商业决策由本地组织完成；消费者、用户网络和市场规模在特定商业模式下参与价值形成。

因此，现代来源地原则并非原始属地主义的延续，而是一种“价值贡献型税权”。国家取得税权，不只是因为经济对象处于其地理范围，而是因为该国家的劳动力、资产、市场、制度与公共秩序对所得形成具有可以识别的实质联系。BEPS及数字经济税收讨论反复强调功能、活动和价值创造之间的联系，正说明传统物理来源概念正在向更复杂的经济连接概念转变。

（二）居民征税权：量能负担、财政成员与社会连带 居民征税权的逻辑不同。它首先关注的并非财富在哪里形成，而是纳税人是否构成某一财政共同体的真实成员，以及其整体支付能力如何。以综合所得和累进税率为基础的个人所得税，如果仅观察居民的境内所得，就可能无法衡量其真实经济能力。因此，居民全球所得征税与“量能负担”之间具有天然关联。IMF早期研究亦指出，居民原则与全球所得税的理念密切相连，其核心是从所得接受者的整体能力而非单项所得流量理解税负。

因此，居民身份是一种财政成员关系。个人长期居住于某一社会，使用其法律秩序、公共安全、基础设施、教育医疗、货币金融与财产权保护，并与该社会形成稳定的人身、家庭和经济联系，因而承担共同体公共负担。来源地税权的伦理重心是“社会参与价值创造”，居民税权的伦理重心则是“成员依据整体支付能力承担共同体成本”。

（三）国家间公平：为什么两种税权无法简单二选一 如果只从单一国家内部观察，居民原则与量能公平之间的联系较为清晰；但进入国际层面，还会出现“国家间公平”（inter-nation equity）问题。Musgrave夫妇指出，多重财政辖区中的公平问题不仅包括个人之间的公平，还包括国家之间如何分享跨境税基。对于资本输入国而言，过度强化居民国税权可能使真实经营地长期让渡税基；对于居民国而言，完全放弃境外资本所得又会削弱对本国成员整体支付能力的衡量。

因此，来源原则和居民原则都不宜被理解为具有绝对优先地位。二者分别承担不同的规范功能：前者强调价值形成、税源所在地和国家间税基分配；后者强调个人整体能力、共同体成员责任和国内横向公平。真正需要讨论的不是哪一种原则应当彻底取代另一种，而是二者在何种事实结构中能够重合，在何种事实结构中应当分层。

三、税权连接同一性：居民地与主要价值创造地重合的最佳状态 （一）“概念二元、事实合一” 如果评价标准是税权正当性、纳税遵从成本、征管效率与国际协调成本的综合，而不是某一国家单方面税收收入最大化，那么居民地与主要价值创造地重合可以被理解为一种第一最佳状态。一个人长期生活于A国，家庭、工作、经营决策、企业主要功能和风险以及主要财富形成均集中于A国，此时居民国与主要来源国指向同一法域。

在该状态下，两类税权不再竞争而是相互加强：居民税权说明纳税人与共同体之间存在稳定成员关系，来源地税权说明该共同体对其主要所得形成作出了真实贡献。成员正当性与价值贡献正当性重合，纳税义务具有较强可理解性；与此同时，双重居民判断、协定分配、外国税额抵免和相互协商等制度成本显著下降。

所谓“税权连接同一性”，并非法律上取消居民原则与来源原则，而是“概念二元、事实合一”：税法继续保留两个判断维度，但真实生活共同体与主要价值创造共同体尽可能自然重合。

（二）从前现代的被动重合，到自由基础上的重新重合 历史上也曾出现居民地与来源地高度重合，但其制度基础与现代社会并不相同。前现代社会的重合主要来自人口和生产资料难以流动，是一种“低流动条件下的被动合一”；全球化推进后，资本率先跨境，随后人员流动增加，居民与来源明显分离；现代法治社会可能出现第三种状态，即个人可以自由选择生活共同体，并在新的共同体中长期生活、劳动、经营和创造价值，从而在自由迁徙基础上重新实现居民与主要来源的重合。

这一区分具有重要规范意义。税法的目标不应是通过限制流动恢复旧式重合，而应在承认人员和资本流动的前提下，使税权尽量追随真实生活与真实价值创造。换言之，现代意义上的“合一”应当是自由选择的结果，而不是流动受限的结果。

（三）主动所得与被动资本所得：同一性原则的必要限定 税权连接同一性并不意味着一个居民的全部资产都必须投资于居民国。工资、专业服务、创业所得、经营利润等主动所得，与劳动、组织、资产和风险承担之间具有较直接联系，更适合强调价值创造地；而股票、债券、基金、利息及部分股息等被动资本所得，资本所有者本人未必直接参与来源国的价值形成，居民国基于整体支付能力保留补充性税权仍有合理性。但，如果被动所得的本金不来源于居民国，则居民征税权仍存在讨论余地。

因此，“居民—来源合一”更适合被理解为主要生活、劳动、经营和价值创造的结构性重合，而不是要求每一笔投资收入的法律来源都与居民地完全一致。只有作出这一限定，税权连接同一性才既尊重全球资本配置，也保留对真实价值创造的判断能力。

四、迁徙自由视角：居民地与来源地分离的真实原因及税权边界 （一）机会迁徙与制度选择型迁徙 从税收监管视角观察跨境迁徙，容易把居民地变化与税收筹划直接联系。但从纳税人的现实生活看，居民地与来源地的分离往往首先是机会差异和制度差异的结果。大量人口流动源于就业、创业、教育、市场规模和职业发展机会的不均衡：当原生活地无法提供足够的发展空间，个人会前往更有机会的地区谋生，并逐步在新地点形成生活和价值创造中心。

另一类迁徙则带有更明显的制度选择属性。个人可能综合比较法治、财产权保障、公共服务、社会安全、税负、教育医疗与生活方式，从而选择新的长期居住地。Hirschman关于“退出、发声与忠诚”的经典分析虽非专门讨论税法，却提供了理解个人与组织、共同体关系的重要框架：当内部表达无法满足个体需求时，退出本身可以成为一种制度选择。

因此，税法不宜把居民地与来源地分离当然推定为避税。迁徙首先是人的正常流动，也是机会和制度环境选择。税收因素可以成为迁徙决策的一部分，但“具有税务动机”与“迁徙事实虚假”并不是同一命题。

（二）真实进入与真实退出：居民身份应具有对称性 传统居民规则通常集中回答“何时成为居民”，现代法治语境还应回答“何时必须承认居民关系已经终止”。如果一个人已经真实迁移住所、家庭、职业、社会生活和重大经济管理活动，仅因旧有国籍、户籍、历史居所或少量残余经济联系而持续延伸全球征税，居民身份就可能表现出过度黏性。

更协调的制度应遵循进入与退出的对称性：真实进入某一共同体，应承担相应居民税负；真实退出并形成新的生活共同体，也应允许原居民税权依法终止。OECD税收协定范本在处理双重居民时长期使用永久性住所、重要利益中心、经常居所等标准，其方法本身就表明税收居民并非纯粹由一张证件决定，而需要观察持续性的生活事实。

据此，可以区分三种迁徙状态：一是真实迁徙，家庭、居住、职业和主要管理活动发生实质转移；二是税务因素参与但事实真实的迁徙，税负差异虽是决策因素之一，但生活共同体已经真实改变；三是形式迁徙，名义上取得境外身份或地址，实际生活、家庭、企业控制和重大决策仍长期留在原国家。税法真正需要识别和防范的，应是第三种“形式与事实错位”，而非笼统否定跨境迁徙本身。

（三）迁徙自由与历史税基结算并不矛盾 承认真实退出，并不等于离境时过去形成的税基全部归零。假设个人在一国长期居住期间持有企业股权并形成大量未实现增值，随后在实现所得前迁居低税或零税地区。如果原居民国完全丧失对居民期间已经形成增值的征税机会，就可能产生明显的时点选择和税收中性问题。

退出税因此提供了一种与迁徙自由相容的制度工具：允许居民关系终止，但在终止时对过去期间已经积累的特定税基进行结算。OECD 2025年资本利得税比较研究显示，其考察国家中已有14个国家针对改变税收居民身份的个人，对部分未实现资本利得适用退出税，不同国家在适用资产、居住年限、递延缴纳和回迁处理上存在差异。

比起通过无限扩大“居民”定义维持税权，更清晰的制度思路是：允许真实退出，对退出前已经形成的重大税基依法结算；退出后在新的生活与价值创造关系中形成的所得，则原则上依据新的连接重新配置税权。

五、现代来源地税权的重构：从领土占有走向真实价值创造 （一）来源地不是一个单一地点，而是一组可验证的价值联系 迁徙自由越充分，来源地税权的重要性反而越需要重新认识。个人身份可以变化，但厂房所在地、员工工作地、自然资源所在地、研发团队、客户市场以及库存和信用风险承担等事实，并不必然能够随着纸面安排同步迁移。因此，现代来源地税权具有一种不同于居民身份的稳定性。

这种稳定性必须以真实贡献为前提。现代来源地原则不能回到“资金经过本地即可征税”的形式主义，而应综合观察劳动、资产、功能、风险和市场等因素。不同类型所得的连接因素并不相同，来源地判断也不宜追求一套机械标准。

（二）数字经济使来源概念从“地理位置”升级为“价值结构” 数字经济进一步放大了传统来源概念的困难。一个数字产品可能在一地研发，在另一地持有知识产权，在全球市场在线销售，企业甚至无需在用户所在地设立传统物理场所。OECD关于数字经济税收挑战的研究明确指出，无形资产依赖、数据使用、多边平台和远程市场参与，使价值创造地点的识别更加复杂。

这并不意味着来源地原则失效，而是意味着“来源”必须从单纯物理坐标升级为经济结构判断。现代来源地税权的理论任务，是说明某一国家在多大程度上通过人员、资本、功能、风险、市场或公共制度参与了所得形成，并据此确定其合理税基份额。

（三）来源优先并不等于居民税权消失 强调现代来源地税权，不能简单推导为全面实行纯来源地课税。对高度流动的被动资本所得而言，来源地有时难以稳定识别，或者资本所有者并未直接参与来源国的价值创造；居民国基于量能负担和成员关系保留补充税权，仍然具有制度功能。真正值得调整的是税权之间的层级：真实价值创造应当优先于纯形式连接，真实居民联系应当优先于历史残余身份。

六、居民征税权的未来：从身份标签走向持续性税务连接 （一）实质化：居民身份将更依赖生活事实 未来居民身份不会消失，但其判断方式将越来越实质化。永久性住所、家庭中心、社会关系、职业活动、企业管理、经常居所和长期行为轨迹，会比单一国籍、居留卡或形式地址更重要。居民身份由此更接近一种“持续性税务连接”，其成立和终止都需要由一组事实共同证明。

（二）数据化：税收居民将越来越具有可验证性 自动信息交换使居民判断获得新的事实基础。CRS要求参与辖区从金融机构取得相关账户信息并按年度自动交换，2025年合并文本又反映了电子货币、央行数字货币和间接加密资产投资等透明化范围的扩展。银行KYC、税收居民自证、地址、电话、控制人、受益所有人资料与个人申报之间因此更容易形成交叉验证。

这意味着，未来居民争议的核心不会只是“纳税人在表格上声明了什么”，而是多个数据源共同显示其究竟在哪里生活、管理资产、形成家庭中心并作出重大经济决定。居民身份的实质化与数据化将相互强化。

（三）生命周期化：进入、存续与退出需要形成完整规则 传统所得税往往按年度识别居民身份，但高流动社会需要更完整的生命周期视角：个人何时成为居民，进入时带入哪些资产；居民期间财富如何增长；何时离境；离境时存在何种未实现增值；离境后是否仍保留足以维持居民关系的真实联系；未来是否重新进入。

退出税正是生命周期方法的一种体现。其制度意义并非延长居民身份，而是把居民期间形成的特定税基与离境后的新所得区分开来。相较于以模糊标准持续追踪一个已经真实离开的人，对进入、存续和退出设置清晰规则，更符合可预期性和比例性要求。

（四）从二元税权走向“连接强度”的多连接点税制 在全球价值链、数字经济与跨境家庭共同发展的背景下，未来国际税制很可能不再只有居民与来源两个坐标。市场或目的地、历史居民期间形成的税基、实质控制与价值创造等因素都会进入税权配置。Graetz对传统国际税收原则“过时概念”的批评，以及Avi-Yonah对国际税制结构化规则的梳理，都提示我们：国际税法需要不断调整连接点，而不是把20世纪初形成的分类绝对化。

本文提出一个连接强度层级。第一层是居民、来源与主要价值创造重合，税权正当性最强；第二层是真实来源或真实价值创造，即使纳税人并非居民，来源国仍具有较强税权；第三层是真实居民，对于境外被动所得等，居民国基于财政共同体和量能负担拥有补充税权；第四层是纯形式连接，如仅有历史户籍、形式注册地址、名义账户而缺乏真实生活和价值创造，其税权正当性应当最弱。

结论：在迁徙自由与价值创造之间重建税权秩序 居民征税权与来源地征税权并非两个自始独立的制度。它们最初存在于人、地、产高度重合的社会结构中，随后伴随资本流动、人员迁徙和全球化而分离，并由税收协定、外国税额抵免、反避税与信息交换进行协调。

该历史演进提示我们，不能把早期属地财政管辖与现代来源地征税混为一谈。前者更多建立在低流动社会中的治理范围与财政组织能力之上，后者则必须在迁徙自由、法人独立和资本流动已经成为制度事实的条件下，以真实价值贡献证明其正当性。同样，居民征税权也不应退化为对历史身份的无限延伸，而应建立在真实、持续并可退出的财政成员关系上。

据此，本文形成四项相互关联的规范命题：其一，税权连接同一性，即真实居民地、主要生活地与主要价值创造地重合，是征纳双方最清晰的状态；其二，迁徙自由，即真实进入意味着承担居民责任，真实退出也应依法获得承认；其三，价值创造优先，即现代来源地税权的正当性来自劳动、资产、功能、风险和市场等真实贡献，而非单纯形式连接；其四，历史税基结算，即个人可以退出原财政共同体，但居民期间已经形成的重大税基可以依法、适度结算，退出后的新价值则应原则上随新的生活与经济联系重新配置税权。

由此，21世纪国际个人所得税的核心问题，也许不再是居民原则与来源原则孰优孰劣，而是国家应当依据何种真实连接取得税权，又应当在何种时点承认这种连接已经终止。现代税收文明的理想状态不是限制人的流动，而是在自由迁徙的背景下，使税权尽可能跟随真实生活与真实价值创造：概念上保持二元，事实中追求协调；个人可以选择共同体，国家则以真实连接而非形式标签主张税权。

参考文献 1.Mitsuo Sato & Richard M. Bird, “International Aspects of the Taxation of Corporations and Shareholders,” IMF Staff Papers, Vol. 22, No. 2 (1975), pp. 384-455. 该文将来源原则与居民原则概括为国际税收的两项基本管辖规则，并指出居民原则与全球所得、量能负担之间的联系。

2.League of Nations, Report on Double Taxation: Submitted to the Financial Committee by Professors Bruins, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp, Geneva, 1923, E.F.S.73.F.19.

3.Michael J. Graetz, “Taxing International Income: Inadequate Principles, Outdated Concepts, and Unsatisfactory Policies,” Tax Law Review, Vol. 54 (2001), p. 261 et seq.

4.League of Nations, supra note 2. 报告以 economic allegiance（经济归属）讨论财富生产、所在地、保护与所得享有者住所之间的联系，成为后续国际税权分配的重要思想资源。

5.Reuven S. Avi-Yonah, “The Structure of International Taxation: A Proposal for Simplification,” Texas Law Review, Vol. 74 (1996), pp. 1301-1359.

6.United Nations, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, 2021. 联合国范本相较于 OECD 范本通常为来源国保留更多征税权。

7.OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2015, DOI: 10.1787/9789264241046-en.

8.Sato & Bird, supra note 1. 该文指出，来源原则关注所得流量及其发生地，而居民原则与综合所得税、所得接受者整体支付能力之间具有更直接的理论联系。

9.Richard A. Musgrave & Peggy B. Musgrave, “Inter-Nation Equity,” in Richard M. Bird & John G. Head (eds.), Modern Fiscal Issues: Essays in Honour of Carl S. Shoup, University of Toronto Press, 1972, pp. 63-85.

10.Albert O. Hirschman, Exit, Voice, and Loyalty: Responses to Decline in Firms, Organizations, and States, Harvard University Press, 1970. 本文借用“退出—发声—忠诚”框架理解个人与共同体之间的关系，并非将其直接等同于税收居民规则。

11.OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, Paris, 2017，Article 4 及其 Commentary；完整版由 OECD 于 2019 年出版。

12.Diana Hourani & Sarah Perret, “Taxing Capital Gains: Country Experiences and Challenges,” OECD Taxation Working Papers, No. 72, OECD Publishing, Paris, 2025, DOI: 10.1787/9e33bd2b-en. 该研究统计，在其考察范围内有14个国家对改变税收居民身份的个人适用不同形式的退出税。

13.OECD, supra note 7. 该报告特别讨论无形资产、数据、多边平台与远程市场参与对传统来源与居民概念带来的挑战。

14.OECD, Consolidated Text of the Common Reporting Standard (2025): Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris, 2025, DOI: 10.1787/055664b1-en.

15.参见 Graetz, supra note 3；Avi-Yonah, supra note 5。前者从全球化条件下传统国际所得税原则的适应性出发提出批评，后者则从国际税制结构与协调规则角度讨论来源、居民及反避税规则之间的关系。