税率的边界从“井田制”、“什一而税”到全球最低税——经济发展、福利国家与全球化竞争下的财政契约

关键词：井田制；什一而税；12.5%；税收负担；福利国家；BEPS；全球最低税；财政契约引言税收制度总要回答一个基本问题：共同体为了维持秩序、提供公共服务和实现必要的再分配，可以从私人创造的财富中取得多少。这个问题在不同历史阶段采用了不同的制度形式。农业社会以田赋、劳役和实物征收为主，现代国家则以所得税、消费税、财产税和社会保险缴费构成复杂的财政体系；跨国经营兴起以后，税率又成为资本、企业和人才选择投资地、居住地的重要变量。形式不断变化，但税率始终处在国家汲取能力与私人生产激励之间。讨论税率，最容易出现两种相反的简化。一种把低税率视为天然正义，仿佛国家取得越少越好；另一种把高税率视为社会公平的直接证明，忽略税收对劳动、投资、创新和国际竞争的影响。两种判断都脱离了税率赖以成立的社会条件。一个税率只有放在具体的生产率水平、公共服务范围、财富分配结构、社会信任和资本流动环境中，才有评价意义。本文选择井田制、“什一”、爱尔兰12.5%公司税率以及Pillar Two的15%全球最低有效税率作为几个具有代表性的观察点。其目的不是寻找一个跨越三千年的神秘数字，而是借这些制度考察税率边界如何随经济结构变化。尤其需要说明的是，BEPS本身并不存在12.5%的统一税率标准；本文所谓“BEPS语境下的12.5%”，主要指以爱尔兰为代表的低公司税率竞争，以及这种竞争与税基侵蚀、利润转移规则之间的张力。一、井田制、“什一”与12.5%的计算口径《孟子·滕文公上》记载：“方里而井，井九百亩，其中为公田。八家皆私百亩，同养公田。”谈到夏之贡、殷之助、周之彻时，又说“其实皆什一也”。①这两处文字如果按现代税率概念机械理解，会遇到一个明显问题：九百亩之中一百亩为公田，公田占全部土地约11.11%，并不是10%；若把一百亩公田与八百亩私田相比，则为12.5%。因此，“什一”更适合理解为约十分之一上下的适度负担，而非现代税法意义上精确的10.000%。从农户的负担角度观察更能说明问题。八家各有私田一百亩，共同耕作一百亩公田。若假定劳动义务平均分摊，每户除耕种自己的百亩私田外，还承担相当于十二点五亩公田的劳动。以自己的百亩私田作为参照，其额外公共劳动负担就是12.5%。这里存在三种不同的分母：以全部九百亩为分母是11.11%，以八百亩私田为分母是12.5%，以单个农户百亩私田为分母计算其平均公田义务也是12.5%。数字差异来自观察口径，而不是数学矛盾。当然，不能据此断言周代存在一项现代意义上的12.5%法定税率。井田制的历史形态、实际施行范围以及贡、助、彻之间的关系，在历史学界长期存在争论；孟子的叙述本身也包含明显的规范性政治理想。这里所谓“井田制12.5%”，只是依据孟子文本所构造的负担模型，用来分析农户如何感受公田义务，而不是把劳役、实物征收与现代公司所得税直接等同。这一限定反而使“什一”的意义更加清楚。先秦政治思想关心的并非精确税率，而是国家取用是否伤及民生。农业生产率低，农户的总产出中有相当部分必须用于口粮、种子、农具、赡养和下一轮生产。看似不高的名义负担，只要触及最低生存和再生产所需，就可能成为很重的实际负担。Scott以“生存伦理”和“道德经济”解释传统农民社会时强调，农民对征收是否正当的判断，常常首先取决于征收是否危及最低安全和再生产条件。②从这个意义上说，“什一”首先是一种财政节制观念。二、经济发展决定税率边界的基本条件税收来源于社会剩余。一个社会连基本生存和简单再生产都难以维持时，国家能够稳定取得的财政资源必然有限。假设一个农业家庭创造100单位产出，其中80单位用于维持生活和下一年度生产，那么国家取得10单位，按总产出计算只有10%，但已经占可自由支配剩余的一半。由此可见，跨时代比较税率不能只看名义比例，还要看征税以后私人部门实际剩下多少以及剩余能否维持下一期生产。工业化以后，劳动生产率、资本积累和专业分工提高，社会可分配剩余扩大，现代国家的职能也同步增加。国防、司法、基础设施之外，公共教育、公共卫生、养老、失业保障、科研投入和宏观稳定都需要持续财政支出。因而，现代社会可能在比传统农业社会高得多的税收收入占GDP比重下运行，并不能由此推断其实际福利必然更低。衡量税负，需要同时观察税收端与公共支出端。现代最优税收理论的一个重要贡献，就是把税率从道德直觉转化为需要考虑行为反应的制度问题。Mirrlees在最优所得税模型中处理收入能力不可直接观察与劳动激励之间的冲突；Saez则进一步把应税收入弹性等经验参数引入最优边际税率分析。③这些研究并没有给出一个适用于所有国家和时代的固定税率，而是说明税率取决于分配目标、收入分布、劳动和投资反应、征管能力以及税基弹性。税收对经济增长的影响也不能简单归结为“高税抑制增长”。企业和个人会根据税后回报调整劳动、储蓄、投资和创业，这是税收的扭曲成本；但税收若用于交通、教育、司法、公共卫生和基础研究，又能够降低交易成本并提高生产率。OECD关于税制与增长的研究长期强调，税负水平与税制结构必须结合考察，不同税种对投资和增长的影响并不相同。④因此，合理税率的经济学含义不是税收最少，而是在实现公共目标的同时控制边际经济成本。还应区分法定税率、平均有效税率、边际有效税率和宏观税负。企业名义税率较高，但如果折旧、亏损弥补、研发抵免等制度较为充分，实际投资税负未必同比例上升；反之，名义税率不高，如果税基很宽、扣除受限或者消费税和社会缴费负担较重，居民和企业的综合负担也可能较高。税率讨论如果只盯住一个法定百分比，很容易把税制的真实作用误判为数字高低。更有意义的比较，是考察一项新增劳动或投资在税前与税后回报之间的差额，以及这种差额是否换来了能够提高生产率的公共服务。三、12.5%的跨制度比较：人类学与心理学上的可能解释井田模型中的12.5%与爱尔兰公司税率的12.5%之间没有历史承继关系。如果把两个数字相同视为“人类早已发现最优税率”，论证显然站不住脚。不过，完全把它们当作毫无意义的巧合，也会错过一个可以讨论的制度问题：为什么在征收对象对生存、生产或资本回报高度敏感时，制度往往强调让私人保留绝大部分成果，而把公共取得控制为一个明显的少数份额。人类学首先提供了“互惠”这一解释。传统共同体中的贡赋、劳役和资源征集通常不只是单向拿取，而是与土地秩序、治安、水利、救荒和军事保护相联系。互惠并不要求每户当期缴纳多少就取得等额公共服务，而是要求成员相信共同体的索取有其用途，并且自己在必要时也可以获得保护。Mauss对交换与义务的经典研究虽然并非税收理论，却揭示了共同体关系中“给予—接受—回报”的基本结构；Scott关于农民道德经济的研究则说明，当上层索取破坏最低安全与互惠预期时，制度正当性会迅速下降。⑤井田制叙述中的“八家共养一公田”具有很强的可见性。农户知道自己的私田在哪里，也知道共同承担的公田在哪里；公共负担表现为额外劳动时间和产出，而不是隐藏在复杂税基和扣除规则中的抽象比例。12.5%在这里首先是一种一比八的结构：私人保留八份，公共取得相当于其中一份。它形成的心理印象不是“国家与个人平分”，而是“国家分享少数、个人保留多数”。这种多数保留的结构容易与适度、节制产生联系，但并不能由此证明人类存在12.5%的固定心理阈值。行为心理学可以进一步解释为什么税收的“感受”与其名义比例并不相同。前景理论显示，人们对损失通常比对同等收益更敏感；税收在个人心理账户中往往先表现为可支配收入的减少，而公共服务的收益则可能延后、分散且不容易归因。Chetty等对税收显著性的研究也表明，税负是否被直接看见会改变行为。⑥因此，一个税率即使在宏观上可负担，若征收高度可见而公共回报模糊，主观痛感仍可能较强。公平感同样重要。纳税人并不只计算自己交了多少，还会观察同类主体是否承担相近义务、富裕者是否拥有过多规避空间以及公共资金是否被合理使用。实验经济学关于不平等厌恶和条件合作的研究说明，人们的合作意愿会随他人行为而变化；税收道德研究也发现，个人对其他纳税人遵从程度的判断会影响自身遵从意愿。⑦这意味着，12.5%本身没有魔力，真正影响接受度的是“负担是否适度、规则是否公平、公共回报是否可信”这一组制度条件。从这一角度看，井田制12.5%与现代低公司税率之间最可取的比较，不是数字相同，而是“持续合作约束”。农业社会需要给农户留下足以生活和再生产的空间；开放经济需要给投资者留下与风险相匹配的税后回报。前者若突破边界，表现为减产、逃亡、抗赋等反应；后者若突破边界，则可能表现为资本迁移、总部调整、知识产权重新配置和高技能人才迁居。征收对象不同，但制度都必须面对一个事实：税基不是完全被动的。这里还存在文化和制度差异。不同社会对“合理负担”的判断并不一致，同一税率在不同群体中的心理意义也可能完全不同。稳定的产权、清晰的预算、普遍适用的规则，会降低纳税人对被任意索取的担忧；反之，如果税制频繁变化、征收具有明显选择性，即使税率并不高，也可能产生较强的不公平感。因此，人类学和心理学能够解释税率为何必须嵌入共同体关系，却不能把某个比例提升为跨文化的自然法则。12.5%可用于观察“少数公共份额—多数私人保留”这一结构，但不能被写成普遍适用的心理定律。四、高税率何以成立：福利国家的社会基础如果税率合理性只取决于“国家拿走的比例”，现代福利国家将难以解释。北欧国家长期维持较高的总体税收负担，同时仍保持较高的人均收入、劳动参与率和公共服务水平。这并不说明高税率天然优于低税率，而是说明高税可以在特定制度组合下形成稳定均衡。理解这种均衡，需要把税收和福利支出放在同一张账上。高福利首先改变了税收的经济含义。家庭缴纳较多税款，但教育、医疗、养老、失业保障、育儿和长期护理中相当部分风险由公共财政承担。若只计算所得税和消费税而不计算家庭因此减少的私人保险、医疗和教育支出，容易高估高税社会的净负担。高税率的一个重要基础，是公共财政确实替代了相当一部分私人支出并提供了可感知的风险保障。其次是治理能力。高税率要求较强的第三方信息申报、较宽税基、较低逃税空间和稳定的预算执行，否则法定税率越高，守法者与规避者之间的差异越大，税收公平越容易受损。Kleven对斯堪的纳维亚税制的研究指出，广泛的第三方信息、宽税基以及育儿等与劳动供给互补的公共服务，是解释北欧高税收与较高劳动参与并存的重要因素。⑧高税社会并非只是“政府收得多”，而是以征管、服务和劳动参与共同支撑财政循环。最后是社会信任。福利国家实际上是一种大规模的陌生人合作：劳动者为老人、儿童、病人和失业者负担成本，同时相信自己在需要时也能获得保障。高税率若伴随明显的特权、浪费、腐败或者长期搭便车，公众对财政契约的接受度会下降。因而，高税率能够长期存在，通常要求公共服务质量、制度公平和政府可信度达到较高水平。高税、低服务、低效率和低信任的组合，才是最容易导致财政契约失衡的情形。高福利体系还常常依赖宽税基，而非只依靠少数高收入者。普遍福利意味着多数居民既是纳税人也是受益人，这种结构能够强化税收与公共服务之间的联系。若福利主要由少数群体承担而多数人只获得转移，或者相反，税收普遍征收而关键公共服务长期不足，财政契约都可能出现张力。由此可以理解，高税社会的稳定不是单纯的再分配强度问题，更取决于税基覆盖、福利普惠程度、劳动参与以及代际之间的负担是否具有可持续性。五、全球化对高税率施加的新约束：资本与人才的退出传统农业税的一个重要特征，是主要税基缺乏流动性。土地不能迁移，农户跨区域迁徙也受到很高成本约束。现代经济的情况完全不同。金融资本可以在全球市场配置，知识产权可以通过公司结构安排，高技能人才可以改变工作地和税收居民身份，企业总部和研发中心也能够在不同法域之间比较制度成本。税率因此从国内财政政策变成国际竞争条件。企业投资地点的选择从来不是只看税率。市场规模、法治、能源、融资、人力资源、基础设施和政策稳定性往往更加重要。但当其他条件相近时，税负会成为显著的边际因素。Devereux与Griffith对美国跨国企业在欧洲生产地点选择的研究表明，有效平均税率会影响投资地点。⑨这说明，较高公司税率如果不能由更好的基础设施、法治、人才或市场条件抵消，就可能降低一地对新增投资的吸引力。人才流动带来的约束甚至更复杂。高收入、高技能人才的迁移不仅减少个人所得税，还可能带走创业项目、专利、团队、基金和未来就业。Kleven、Landais与Saez利用欧洲职业足球市场所作的研究，为高收入“超级明星”对税后收入差异的迁移反应提供了有代表性的证据。⑩虽然职业足球具有特殊性，不能直接外推到所有行业，但它证明了一个基本事实：当个人具有较强国际流动能力时，边际税率会进入居住和工作的选择函数。这构成福利国家面临的一项长期张力。高福利体系需要较高收入群体提供较大的净财政贡献，而这些群体通常又拥有更强的跨境选择能力。封闭经济中，纳税人面对不满意的税负主要通过政治表达、避税或减少劳动来反应；开放经济增加了“退出”这一选项。资本和人才的退出并不意味着国家必须不断降税，但意味着高税率需要更强的制度回报来证明其竞争力。一个高税国家若同时拥有优质教育、稳定法治、良好生活环境和高效公共服务，仍然可能吸引人才；反之，仅靠提高法定税率而不改善制度供给，税基流失风险会不断上升。流动性还具有明显差异。土地和本地消费难以迁移，普通劳动者迁居成本较高，金融资本、知识产权和少数高技能人才则更容易跨境调整。由此产生一个税制设计上的重要原则：对高度流动税基施加较高负担时，应特别关注国际替代性；对低流动税基，则更应关注公平、估值和居民承受能力。现实中的税制通常需要在这些税基之间组合，而不是把全部财政压力集中在某一类最容易流失的要素上。六、爱尔兰12.5%：低税率竞争的含义与限度爱尔兰长期对交易所得适用12.5%的公司税率，非交易所得等通常适用25%税率。⑪这个12.5%常被视为现代税收竞争的典型符号。对一个小型开放经济体而言，较低公司税率能够与英语环境、欧盟市场准入、教育体系和外资政策共同作用，降低跨国企业在当地配置生产、总部或研发活动的税收成本。它的政策逻辑并不是把国家收入压到最低，而是以较低单位税负换取更大的税基、就业和产业集聚。这与井田制的12.5%具有可以比较、但必须谨慎限定的结构相似性。井田模型下的12.5%是以农户私田为基数计算的平均公田劳动比例，爱尔兰12.5%是公司交易所得的法定税率；前者是劳役—实物型负担，后者是现代法人所得税；前者处于低生产率农业社会，后者嵌入全球价值链和欧盟统一市场。二者没有制度上的因果联系。不过，两者都反映出“多数保留”的制度信号。井田叙述要求农户的主要劳动成果留在家庭，以维持生活和农业再生产；爱尔兰低税率向国际资本传递的则是较高税后回报预期。人类学意义上的共同点是，公共索取要维持在不破坏持续合作的范围内；心理学意义上的共同点是，当私人保留明显占据多数时，公共取得更容易被理解为“分享”而非“占有”。这里讨论的是制度框架，而不是12.5%作为固定数字的普遍心理偏好。这种比较还揭示了税率边界的历史变化。农业社会的首要约束是生存和再生产，现代开放经济的首要外部约束则是资本与人才的替代选择。一个农户无力继续耕种和一个跨国企业改变投资地，表面上完全不同，实质上都意味着征收制度损害了下一期税基。因此，税率是否合理不能只看当期财政收入，还要看其对未来生产、投资和税基稳定的影响。七、BEPS与15%全球最低税：从国内税率到国际税基秩序低税率竞争本身并不等同于BEPS。一个国家通过较低税率吸引真实工厂、研发、人员和资本，是税收竞争；如果利润通过无形资产、集团融资、关联交易或合同安排集中到缺乏相应经济活动的低税辖区，则涉及税基侵蚀和利润转移。BEPS项目的核心之一，是减少利润归属与实际经济活动、价值创造之间的脱节。OECD在BEPS第8—10项行动最终报告中明确提出，使转让定价结果与价值创造相一致。⑫BEPS由此改变了国际税法的关注重点。传统国际税收规则主要防止同一所得被多个国家重复征税；在跨国集团能够利用各国规则差异安排利润以后，双重不征税和极低税负成为新的问题。一国降低税率是其税收主权的体现，但如果各国为了争夺账面利润不断降低有效税负，可能形成“逐底竞争”，最终侵蚀各国共同的公司税税基。Pillar Two在这一背景下建立了15%的辖区有效最低税率框架，主要适用于达到7.5亿欧元收入门槛的大型跨国企业集团。爱尔兰已经实施相关规则，对符合范围的集团通过收入纳入规则、低税支付规则以及国内补足税等机制落实最低有效税率。⑬因此，爱尔兰12.5%的交易所得法定税率与Pillar Two的15%并不矛盾：前者仍是一般公司税率安排，后者针对符合门槛的大型集团，要求其在每一辖区达到最低有效税负。15%同样不能理解为OECD发现了一个全球最优公司税率。它更接近国际政治经济学上的协调底线。税率过低可能加剧利润转移和国家间竞次，税率过高又可能抑制投资并侵犯各国保留产业政策空间的意愿。全球最低税是在这些因素之间形成的规则性折中。它把税率边界从一国内部的“国家可以取多少”扩展到国际层面的“国家之间最低应当共同保留多少税基”。全球最低税也使“税率”概念进一步技术化。Pillar Two比较的不是简单法定税率，而是按照GloBE规则计算的辖区有效税率，并通过补足税机制处理低于最低水平的部分。也就是说，国际税收竞争从比较税法文本上的名义百分比，逐渐转向比较实际税基、可归属所得和有效负担。对企业而言，这意味着税收筹划空间更多受实体活动和规则协调约束；对国家而言，单纯依靠极低名义税率吸引账面利润的政策空间受到压缩，但通过真实基础设施、人才、市场和制度环境吸引投资的重要性反而上升。八、财政契约：税率正当性的综合判断从政治哲学看，税率问题至少包含三个层次。首先是财产权边界。洛克式传统强调政府取得私人财产必须受到同意和规则约束，税收不能因为具有公共目的就当然不受限制。其次是分配正义。罗尔斯式理论提醒我们，私人财富并非脱离社会基本结构而产生，教育机会、市场秩序、法律制度和社会背景都会影响个人所得，因此一定程度的再分配可以具有制度正当性。最后是财政宪制。Brennan与Buchanan所讨论的财政规则问题说明，真正重要的不只是某一年度税率高低，而是征税权能否被事前规则、程序和透明度约束。⑭把这三个层次与前述经济学、心理学和国际税收分析结合，可以把税率合理性理解为一种财政契约。国家取得税收，社会成员让渡部分私人资源；作为对价，国家提供秩序、公共品、社会保障和公平的制度环境。契约能否稳定，不取决于某个单一税率，而取决于几个条件是否同时满足：经济上不能破坏长期生产和投资，分配上不能造成明显的不平等与特权，公共支出要形成可感知的服务回报，征税程序应当可预期并受法律控制，对高流动性税基还要考虑国际竞争。这一框架也说明，低税和高税都可能合理，也都可能不合理。低税、低福利但政府职能有限且市场运行良好，可以形成一种均衡；高税、高福利且公共服务优质、社会信任较高，也可以形成另一种均衡。相反，高税而低服务，会削弱纳税人的互惠感；低税但同时缺乏法治和基础设施，也未必具有真正的经济竞争力。税率没有脱离制度质量的独立意义。井田制的意义因此不在于为现代税法提供一个12.5%的答案，而在于提供了一个古老而持久的观察：财政汲取必须给生产者留下继续生活和继续生产的空间。福利国家在此基础上增加了公共保险和再分配的理由，全球化又增加了资本与人才可以退出的约束，BEPS和Pillar Two则进一步把国家之间的税基关系纳入共同规则。税率边界随着国家职能和经济结构变化，但“取之有度、用之有据、权力受限、合作可持续”仍然是判断税收制度是否成熟的基本标准。财政契约还要求把程序正义纳入税率评价。同样的税负，如果制定过程公开、规则稳定、争议救济充分，纳税人更容易形成可预期性；如果政策频繁追溯调整、执法口径不一或者纳税人难以获得有效救济，即使平均税负不高，也会增加制度风险。对企业和人才而言，这种不确定性本身就是一种隐性税负。一个成熟的税制因此不仅要考虑“收多少”，还要考虑“如何确定、如何执行、如何救济”。结论“什一”不宜理解为精确的10%，井田模型中的12.5%也不是古代中国的现代法定税率；爱尔兰12.5%是特定开放经济体的公司税政策选择，BEPS没有12.5%的统一标准；Pillar Two的15%则是针对符合条件大型集团的全球最低有效税率。把这些制度放在一起讨论，价值不在于证明数字存在神秘连续性，而在于观察不同时代如何处理公共汲取与私人激励之间的关系。农业社会的税率边界首先受生存和再生产约束。生产率提高以后，国家能够承担更广泛的公共职能，较高税负获得了新的经济基础；福利国家进一步以公共保险、社会保障和高质量公共服务为高税率提供正当性。全球化又改变了征税权的外部条件：资本、人才和企业拥有更多跨境选择，高税率必须与制度质量和公共服务竞争力相匹配。BEPS及全球最低税则表明，在税基高度国际化以后，单个国家的税率选择也会产生跨境外部性，需要一定程度的国际协调。因此，税率不存在可以脱离社会结构单独确定的自然上限或自然下限。合理税率应当在财政契约中判断：它既要使国家有能力履行必要职能，也要使私人部门保有足够的生产、投资和创新激励；既要实现必要的分配与风险共担，也要防止公共权力无边界扩张；既要尊重一国税收主权，也要正视资本、人才和利润跨境流动给其他国家带来的外部影响。税率真正的边界，不是一个固定百分比，而是经济活力、公共服务、公平、信任与规则约束共同形成的制度均衡。尾　注文中注释仅保留直接支撑主要论点的基础文献与官方资料。① 杨伯峻译注：《孟子译注》，中华书局2010年版，《滕文公章句上》。② 詹姆斯·C.斯科特：《农民的道义经济学：东南亚的反叛与生存》，耶鲁大学出版社1976年版。③ 詹姆斯·米尔利斯：《最优所得税理论探究》，载《经济研究评论》1971年第38卷第2期，第175—208页；埃马纽埃尔·赛斯：《运用弹性推导最优所得税税率》，载《经济研究评论》2001年第68卷第1期，第205—229页。④ 经济合作与发展组织：《税收政策改革与经济增长》，《OECD税收政策研究》第20号，OECD出版社2010年版。⑤ 马塞尔·莫斯：《礼物：古代社会中交换的形式与功能》，伊恩·坎尼森译，科恩与韦斯特出版社1954年版；詹姆斯·C.斯科特：《农民的道义经济学：东南亚的反叛与生存》，耶鲁大学出版社1976年版。⑥ 丹尼尔·卡尼曼、阿莫斯·特沃斯基：《前景理论：风险决策分析》，载《经济计量学》1979年第47卷第2期，第263—292页；拉吉·切蒂、亚当·卢尼、科里·克罗夫特：《显著性与税收：理论与证据》，载《美国经济评论》2009年第99卷第4期，第1145—1177页。⑦ 恩斯特·费尔、克劳斯·M.施密特：《公平、竞争与合作理论》，载《经济学季刊》1999年第114卷第3期，第817—868页；布鲁诺·S.弗雷、贝诺·托格勒：《税收道德与条件合作》，载《比较经济学杂志》2007年第35卷第1期，第136—159页。⑧ 亨里克·雅各布森·克莱文：《斯堪的纳维亚国家为何能够实行如此高的税负？》，载《经济学展望杂志》2014年第28卷第4期，第77—98页。⑨ 迈克尔·P.德弗罗、瑞秋·格里菲思：《税收与生产地点选择：美国跨国公司面板数据的证据》，载《公共经济学杂志》1998年第68卷第3期，第335—367页。⑩ 亨里克·雅各布森·克莱文、卡米耶·朗代、埃马纽埃尔·赛斯：《税收与超级明星的国际迁移：来自欧洲足球市场的证据》，载《美国经济评论》2013年第103卷第5期，第1892—1924页。⑪ 爱尔兰税务局：《公司税计税基础》，2025年9月25日更新；经济合作与发展组织：《OECD爱尔兰经济调查2009》，OECD出版社2009年版。⑫ 经济合作与发展组织、二十国集团税基侵蚀和利润转移项目：《使转让定价结果与价值创造相一致——第8—10项行动2015年最终报告》，OECD出版社2015年版。⑬ 经济合作与发展组织、二十国集团BEPS包容性框架：《应对经济数字化税收挑战——全球反税基侵蚀示范规则（第二支柱）》，OECD出版社2021年版；爱尔兰税务局：《什么是第二支柱？》《第二支柱规则有哪些？》，2026年6月18日更新。⑭ 约翰·洛克：《政府论（下篇）》，彼得·拉斯莱特编，剑桥大学出版社1988年版，第140节；约翰·罗尔斯：《正义论》，哈佛大学出版社1971年版；杰弗里·布伦南、詹姆斯·M.布坎南：《征税权：财政宪法的分析基础》，剑桥大学出版社1980年版。